CIRCOLARE 020-2008 DEL
16 MAGGIO 2008
SOCIETA’ DI PERSONE E
IMPRESE INDIVIDUALI
BASE IMPONIBILE
IRAP
L’art. 1,
comma 50, lettere a) e b), Finanziaria
Per quanto concerne l’individuazione
della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive, in
relazione all’organizzazione coordinata di un sistema tendente a separare l’IRAP
dall’IRPEF e dall’IRES, con conseguente eliminazione delle variazioni fiscali, è
stato disposto:
·
lo sdoppiamento delle modalità di
determinazione tra le società personali e le imprese individuali, da un
lato, e le società di capitali e gli altri enti commerciali, dall’altro, anche
se - a livello operativo - sussiste, per le società personali e per le imprese
individuali in contabilità ordinaria, la possibilità di esercitare l’opzione per
seguire le regole stabilite per le società di capitali e gli enti
commerciali;
·
che i ricavi e i costi considerati rilevanti per le società di persone e
per le imprese individuali devono essere assunti nell’entità pari a quella che
risulta rilevante ai fini delle imposte sui redditi;
·
che i componenti positivi e negativi di reddito delle società di
capitali e degli enti commerciali devono necessariamente risultare rilevati in
relazione al valore che risulta iscritto nel conto economico; è conseguentemente
venuto meno l’obbligo di assunzione nell’entità pari a quella che risultava
rilevante ai fini delle imposte sui redditi;
·
che la parte
indeducibile degli interessi di
competenza dei canoni di leasing deve essere rilevata per l’ammontare
corrispondente al valore espressamente stabilito nel contratto di locazione
finanziaria;
·
che l’ICI non è deducibile.
Ambito
soggettivo
L’art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997 - che si rende
applicabile, per espresso richiamo all’art. 3, comma 1, lettera b), alle società di persone e alle imprese individuali - stabilisce le
modalità procedurali per individuare la base imponibile ai fini IRAP con
decorrenza dal 1° gennaio 2008 per i soggetti aventi il periodo d’imposta o
esercizio sociale coincidente con l’anno solare.
Le nuove regole
sono:
·
obbligatorie per i soggetti in regime di contabilità semplificata
e per i soggetti in regime di contabilità ordinaria che non hanno esercitato
l’opzione per la determinazione della base imponibile secondo le modalità
previste per le società di capitali e per gli altri enti
commerciali;
·
derogabili per le società di persone e per le imprese
individuali in regime di contabilità ordinaria che esercitano o hanno esercitato
l’opzione per la determinazione della base imponibile secondo le regole
espressamente previste per le società di capitali e gli altri enti commerciali.
L’opzione si deve ritenere non revocabile per 3 periodi d’imposta, al termine
dei quali sarà considerata tacitamente rinnovata se il soggetto interessato non
procederà a revocare la stessa, in modo da poter successivamente calcolare la
base imponibile IRAP secondo le specifiche regole dettate dal citato art. 5-bis.
Determinazione del valore della
produzione netta
Nell’individuazione del valore della produzione netta ai fini
IRAP le società di persone e le imprese individuali non sono più tenute, come
regola generale, a seguire la classificazione delle voci del conto economico
previsto dall’art. 2425 c.c. Infatti, ai sensi dell’art. 5-bis citato, i
ricavi e i costi che assumono rilevanza ai fini della determinazione della base
imponibile devono necessariamente risultare assunti in relazione al loro valore fiscale o, meglio, nell’entità
pari a quella rilevante ai fini delle imposte sui redditi. Pertanto, la base
imponibile è così individuabile:
Ricavi di cui
all’art. 85, lettere a), b), f)
e g), D.P.R. n.
917/1986 | |
·
corrispettivi
per: |
|
cessione dei beni prestazioni di servizi cessioni di materie prime cessioni di materie
sussidiarie cessioni di semilavorati cessioni di altri beni mobili, con esclusione
di quelli strumentali, acquistati e/o prodotti per essere immessi nel
processo produttivo |
euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... |
+ |
|
·
indennità ottenute
a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa per: |
|
la perdita dei beni di cui a punti
precedenti il danneggiamento dei beni di cui a punti
precedenti |
euro .......... euro .......... |
+ |
|
·
contributi: |
|
in denaro in natura, spettanti in base a
contratto |
euro .......... euro .......... |
Totale
ricavi |
euro .......... |
+ |
|
Variazioni delle
rimanenze finali | |
·
ai sensi dell’art.
92 del testo unico delle imposte sui redditi: |
|
di beni di materie prime di materie sussidiarie di semilavorati |
euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... |
di altri beni mobili, con esclusione di quelli
strumentali, acquistati e/o prodotti per essere immessi nel processo
produttivo |
euro .......... |
Sub-totale |
euro .......... |
+ |
|
·
ai sensi dell’art.
93, D.P.R. n. 917/1986 |
|
di opere di durata
ultrannuale di forniture di durata
ultrannuale di servizi di durata
ultrannuale |
euro .......... euro .......... euro .......... |
Totale ricavi di
cui all’art. 85, lett. a), b), f) e g), D.P.R. n. 917/1986 e variazioni
delle rimanenze finali |
euro .......... |
- |
|
Componenti negativi
di reddito | |
·
inerenti
a: |
|
materie prime materie sussidiarie materie di consumo costi dei servizi ammortamenti canoni di locazione, anche finanziaria, dei
beni strumentali materiali canoni di locazione, anche finanziaria, dei
beni strumentali immateriali |
euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... |
= Base imponibile
IRAP |
euro
.......... |
Si devono considerare non deducibili:
·
i costi inerenti al personale dipendente
e dei soggetti assimilati ai medesimi; ai sensi dell’art. 11, comma 1, lettera
a), punti 1, 4 e 5, si devono considerare deducibili alcuni componenti inerenti
al c.d. costo del personale, tra i quali rientrano le contribuzioni corrisposte
o di competenza dell’INAIL, le contribuzioni previdenziali e assistenziali
inerenti ai lavoratori dipendenti a tempo determinato, gli oneri per gli
apprendisti, i costi per i disabili; gli esborsi relativi al personale assunto
con contratto di formazione e lavoro, i costi che risultano sostenuti per il
personale addetto o incaricato alla ricerca e sviluppo;
·
gli oneri per le prestazioni occasionali di lavoro
autonomo;
·
le spese sostenute per le prestazioni occasionali di carattere
commerciale;
·
i compensi agli amministratori;
·
i compensi per i sindaci;
·
le erogazioni a favore dei revisori non
professionisti;
·
gli oneri inerenti alle collaborazioni occasionali e
continuative;
·
gli utili spettanti agli associati in
partecipazione;
·
gli interessi dei canoni di locazione
finanziaria, per la quota desunta dal contratto e, quindi, non più con le
modalità previste dall’ex art. 11,
comma 1, lettera b), punto 6, D.Lgs. n. 446/1997 (che prevedeva la
quantificazione della quota indeducibile mediante lo scorporo dai
canoni);
·
le perdite su
crediti;
·
i contributi erogati in relazione a
disposti normativi che sono correlati a oneri non
deducibili;
·
l’ICI.
Opzione per la disciplina delle
società di capitali ed altri enti commerciali
Si è sopra precisato «come regola generale», in quanto le
società di persone e le imprese individuali in contabilità ordinaria possono
optare per la determinazione del valore della produzione netta con le regole
procedurali previste per le società di capitali e per gli altri enti
commerciali.
Pertanto, a norma del vigente art.
5, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997, il valore della produzione netta è
dato dalla differenza del valore della
produzione, di cui alla lettera A del conto economico e i costi di produzione di cui alla lettera
B, con esclusione di quelli che risultano iscritti ai numeri 9, 10, lettera c) e
d), 12 e 13. Pertanto, la base imponibile può essere così
individuata:
A - Valore della
produzione: | |
·
A1 -
Ricavi: |
|
delle vendite delle prestazioni |
euro .......... euro .......... |
·
A2 - Variazioni
delle rimanenze: |
|
di prodotti in corso di
lavorazione di semilavorati di prodotti finiti |
euro .......... euro .......... euro .......... |
·
A3 -
Variazioni: |
|
dei lavori in corso su
ordinazione |
euro .......... |
·
A4 -
Incrementi: |
|
di immobilizzazioni per lavori
interni |
euro .......... |
·
A5 -
Altri: |
|
ricavi proventi contributi in conto
esercizio |
euro .......... euro .......... euro .......... |
Totale valore
della produzione |
euro .......... |
- |
|
Costi della
produzione per | |
·
B6 -
materie prime ·
B6 -
materie sussidiarie ·
B6 -
materie di consumo ·
B6 - merci
·
B7 -
servizi ·
B8 -
godimento di beni di terzi ·
B10.a -
ammortamento delle immobilizzazioni immateriali ·
B10.b -
ammortamento delle immobilizzazioni materiali ·
B11 -
variazione delle rimanenze di materie prime ·
B11 -
variazione delle rimanenze di materie sussidiarie ·
B11 -
variazione delle rimanenze di materie di consumo ·
B11 -
variazione delle rimanenze di merci ·
B12 -
oneri diversi di gestione |
euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... |
= Base imponibile IRAP |
euro
.......... |
In pratica, ai fini IRAP, rispetto
alla rilevazione della produzione netta prevista dal Codice civile, non devono
essere considerati i seguenti oneri:
B - Costi della
produzione per | |
·
B9 - spese
per il personale ·
B10.c -
altre svalutazioni delle immobilizzazioni ·
B10.d -
svalutazione dei crediti compresi nell’attivo
circolante ·
B10.d -
svalutazione delle disponibilità liquide ·
B12 -
accantonamenti per rischi ·
B13 -
altri accantonamenti |
euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... |
= Costi esclusi dal calcolo del valore
della produzione netta |
euro
.......... |
Anche in questa situazione, i
soggetti interessati devono necessariamente considerare non deducibili:
·
i costi inerenti al personale dipendente
e dei soggetti assimilati ai medesimi;
·
gli oneri per le prestazioni occasionali di lavoro
autonomo;
·
le spese sostenute per le prestazioni occasionali di carattere
commerciale;
·
i compensi
agli
amministratori;
·
i compensi per
i sindaci;
·
le erogazioni a favore dei revisori non
professionisti;
·
gli oneri
inerenti alle collaborazioni occasionali
e continuative;
·
gli utili spettanti agli associati in
partecipazione;
·
gli interessi dei canoni di locazione
finanziaria, per la quota desunta dal contratto e, quindi, non più con le
modalità previste dall’ex art. 11,
comma 1, lettera b), punto 6, D.Lgs. n. 446/1997 (che prevedeva la
quantificazione della quota indeducibile mediante lo scorporo dai
canoni);
·
le perdite su
crediti;
·
i contributi erogati in relazione a
disposti normativi che sono correlati a oneri non
deducibili;
·
l’ICI.
Componenti negativi indicati nel
quadro EC
In base all’art. 1, comma 51, legge
n. 244/2007 (Finanziaria
2008):
·
il valore
complessivo dei componenti negativi,
rilevati nel quadro EC del modello
UNICO, che sono stati dedotti dalla base imponibile IRAP fino al periodo in
corso al 31 dicembre 2007, deve essere recuperato a tassazione in 6 quote
costanti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data
del 31 dicembre 2007;
·
possono essere
svincolate, per la quota di competenza IRAP, le riserve in sospensione d’imposta
indicate nel quadro EC, per cui -
nell’ipotesi di distribuzione delle medesime per un ammontare superiore ai
limiti per l’assoggettamento a tassazione - l’IRAP si deve considerare già
corrisposta;
·
per le quote residue dei compenti negativi, la
cui deduzione risulta rinviata in applicazione delle disposizioni in vigore fino
al 31 dicembre 2007, i soggetti interessati devono necessariamente continuare ad
applicare la precedente disciplina;
·
resta fermo il
concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue delle plusvalenze e/o delle altre componenti positive conseguite fino al
periodo in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione risulti realizzata in
applicazione dei precedenti disposti normativi.
BREVI CENNI SULLA NUOVA
IRAP
L’art. 1, commi 43-45 e 50-52,
legge n. 244/2007 (Finanziaria 2008), ha cambiato la natura dell’IRAP, dotandola di autonomia quale tributo proprio della regione, e ha
modificato le norme per la determinazione della base
imponibile.
Sono così stati riscritti gli
articoli 5 e 5-bis, D.Lgs. n.
446/1997, rispettivamente relativi alle società di capitali (per le quali si
assumono nella determinazione della base imponibile i valori risultanti dal
conto economico senza alcuna variazione fiscale) e alle imprese individuali e
società di persone (per le quali si assumono ancora i valori rilevanti ai fini
fiscali).
La norma ridisegna anche la base
imponibile per le banche e le imprese di assicurazione modificando
gli articoli 6 e 7, D.Lgs. n. 446/1997, richiamando gli specifici schemi di
bilancio. Le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2007.
Natura |
|
Il
tributo assume natura regionale, tanto che - a partire dal 1° gennaio 2009
- ogni regione istituirà il tributo con apposita legge e il tributo sarà
indeducibile dalle imposte statali. La regione, nel rispetto della
normativa statale avrà modo di gestire il tributo in relazione
a: ·
aliquota; ·
deduzioni; ·
detrazioni; ·
agevolazioni. Dovrà
essere inoltre istituito anche un regolamento a carattere regionale per
disciplinare la riscossione
del tributo, nonché il suo accertamento e liquidazione. |
Aliquota
IRAP |
|
3,90% |
Base imponibile
Soggetti
IRES |
|
Nella
determinazione del valore della
produzione netta per
i soggetti IRES, si ha il transito
da un’osservanza stretta alle regole del Testo Unico ad una derivazione pressoché perfetta dalle
risultanze economiche del bilancio d’esercizio.
|
Soggetti
IRPEF |
|
Per i
soggetti IRPEF viene
abbandonato ogni riferimento alle regole civilistiche di determinazione
del risultato da rettificare poi ai fini tributari, per fare sì che il calcolo del valore della
produzione netta diventi funzione direttamente delle regole
tributarie. Inoltre, sia le imprese individuali sia le società di
persone in contabilità ordinaria
possono scegliere di determinare la base imponibile mediante i
criteri previsti per le società
di capitali. |
Base
imponibile per imprese individuali e società di
persone
Per un approfondimento della
materia, con specifico riferimento alle società personali e alle imprese
individuali, si rimanda a «Società di
persone ed imprese individuali: base imponibile IRAP» di G.Modolo, in
questa circolare, pagina 30.
In questa sede, si ricorda, in
sintesi:
Soggetti
interessati |
|
·
persone fisiche esercenti
attività commerciali (di cui all’art. 51, D.P.R.
n. 917/1986); ·
società in nome
collettivo, in accomandita semplice ed
equiparate (a norma dell’art. 5, comma 3 D.P.R. n.
917/1986) |
Base
imponibile |
|
Viene determinata come
differenza algebrica tra:
Per
quanto concerne i ricavi, si fa riferimento all’art. 85, comma 1, lettere
a), b), f) e g), D.P.R. n. 917/1986: ·
corrispettivi
delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta
l'attività dell'impresa; ·
corrispettivi delle cessioni di materie prime e
sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali,
acquistati o prodotti per essere impiegati nella
produzione; ·
indennità
conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o
il danneggiamento di beni precedentemente elencati;
·
contributi
in denaro, o valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi
denominazione in base a contratto. Le variazioni delle rimanenze
finali hanno invece il loro riferimento normativo negli
articoli 92 e 93, D.P.R. n. 917/1986: si tratta di merci, materie prime e sussidiarie,
semilavorati, altri beni mobili esclusi quelli strumentali, prodotti in corso di
lavorazione e lavori in corso e opere, forniture e servizi di durata
ultrannuale. |
|
Non
sono deducibili: ·
le
spese per il personale
dipendente e assimilato, i costi per lavoro occasionale, i compensi per
co.co.co., co.co.pro., gli utili erogati ad associati in partecipazione di
solo lavoro; |
|
·
la
quota parte di interessi su canoni
di locazione finanziaria così come risulta dal contratto. In tal modo
non si userà più il conteggio forfetario a ripartizione proporzionale
degli oneri del leasing su tutta la durata del contratto: bisognerà invece
aggiungere gli oneri maturati applicando le clausole di indicizzazione,
separatamente esposti in fattura; ·
le
perdite su
crediti; ·
l’ICI. |
|
I
contributi erogati in base a
norma di legge concorrono naturalmente alla formazione del valore della
produzione, eccezione fatta per quelli correlati a costi indeducibili
In
ogni caso, i componenti che rilevano per determinare il valore della
produzione, vanno assunti secondo le regole di classificazione ed imputazione temporale valide per la determinazione del
reddito ai fini dell’imposta personale. |
Opzione per le
regole delle società di
capitali |
|
Le
società di persone e le imprese individuali in contabilità ordinaria
possono optare per la tassazione IRAP in base al bilancio. La comunicazione deve essere
presentata entro 60 giorni
dall’inizio del periodo d’imposta per il quale si
esercita: ·
l’opzione per la determinazione del
valore della produzione netta secondo le regole previste per le società di
capitali; ·
la revoca dell’opzione
precedentemente comunicata. Per
il periodo d’imposta 2008, la comunicazione deve essere inviata entro il 30 maggio
2008. L’opzione è irrevocabile per 3
periodi d’imposta. Al termine del triennio si intende tacitamente
rinnovata per un altro triennio, a meno che l’impresa non opti, secondo le
modalità e i termini fissati, per la determinazione del valore della
produzione netta secondo le regole proprie delle società di persone e
degli imprenditori individuali. La
comunicazione deve essere presentata all’Agenzia delle Entrate esclusivamente in via
telematica. La
trasmissione dei dati contenuti nella comunicazione può essere
effettuata: ·
direttamente, da parte dei
soggetti abilitati dall’Agenzia delle Entrate; ·
tramite i soggetti
incaricati. |
Base
imponibile per società di capitali ed enti
commerciali
Soggetti
interessati |
|
·
società di capitali
ed enti commerciali residenti - art.
73, comma 1, lettere a) e b), D.P.R.
n.917/1986 |
Base
imponibile |
|
Il valore della produzione
netta si determina come differenza tra il valore e i costi della produzione di cui
alle lettere A) e B) dell’art. 2425 c.c., escludendo le
voci: ·
n. 9), relativa al personale
dipendente; ·
n. 10), lettere c) e d),
relative a TFR e trattamenti di quiescenza; ·
n. 12), relativa ad
accantonamenti per rischi; ·
n. 13), relativa ad altri
accantonamenti, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.
I soggetti che redigono il
bilancio in base ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS), determinano la base
imponibile assumendo le voci del valore e dei costi della produzione
corrispondenti a quelle in precedenza
indicate |
Elementi
negativi |
Non vengono comunque portati
in deduzione: ·
le spese per il personale dipendente
e assimilato classificate in voci diverse da quella di cui alla
lettera B), n. 9), dell’art. 2425 c.c., i costi per lavoro occasionale, i
compensi per co.co.co., co.co.pro. e assimilati al lavoro dipendente, gli
utili erogati ad associati in partecipazione di solo
lavoro; ·
la
quota parte di interessi su canoni
di locazione finanziaria così come risulta dal contratto. In tal modo
non si userà più il conteggio forfetario a ripartizione proporzionale
degli oneri del leasing su tutta la durata del contratto: occorrerà invece
aggiungere gli oneri maturati applicando le clausole di indicizzazione,
separatamente esposti in fattura; ·
le perdite su
crediti; ·
l’ICI. Rimangono deducibili i contributi INAIL, la deduzione
delle spese per apprendisti e
disabili, le spese per il personale assunto con contratto di formazione lavoro e
di inserimento, le spese per
il personale addetto alla ricerca e sviluppo (art. 11, comma 1, D.Lgs. n.
446/1997). |
Indennità
di trasferta |
Per le imprese autorizzate
all’autotrasporto di merci rimangono ammesse in deduzione le indennità
di trasferta previste contrattualmente, per la parte che non concorre a
formare il reddito del dipendente (art. 11, comma 1-bis, D.Lgs. n.
446/1997). |
Deduzione per incremento
occupazionale |
Rimangono immutate le disposizioni
contenute nell’art. 11, commi da 4-bis2 a 4-septies, D.Lgs. n. 446/1997, che
prevedono la deduzione per incremento occupazionale di
20.000 euro per ogni nuovo assunto a tempo indeterminato fino al 31
dicembre 2008, triplicata o quintuplicata nelle aree svantaggiate; in
alternativa, l’importo è moltiplicato per 7 e per |
|
Concorrono
alla formazione del valore della produzione sia i contributi erogati in base a norma
di legge (eccetto quelli correlati a costi indeducibili) sia le plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non
costituiscono beni strumentali né beni merce. Sono
infine deducibili
le quote di ammortamento del
costo sostenuto per l’acquisizione
di marchi d’impresa e
a titolo di avviamento
in misura non superiore a 1/18 del costo, indipendentemente
dall’imputazione al conto
economico. |
Collocazione
nel conto
economico |
|
Ovunque siano esposti nel
conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della
produzione sono accertati secondo i criteri di corretta
qualificazione, imputazione temporale e
classificazione previsti
dai principi contabili adottati dall’impresa.
In
sede di accertamento del
tributo IRAP, l’Amministrazione finanziaria può naturalmente
contestare le classificazioni di
bilancio
adottate. |
Modifica delle deduzioni IRAP dal
2008
Assunzione di
lavoratori a tempo indeterminato (cuneo
fiscale) |
|
·
4.600 euro, su base annua, per ogni
lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo
d’imposta; ·
9.200 euro, su base annua, per ogni
lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo
d’imposta, nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Campania, Calabria, Molise,
Puglia, Sicilia, Sardegna. |
Deduzioni
forfetarie |
|
|
Fino a 5
lavoratori dipendenti |
|
Ai soggetti con componenti
positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non
superiori, nel periodo d’imposta, a 400.000 euro, spetta una deduzione
dalla base imponibile pari a 1.850 euro, su base annua, per ogni
lavoratore dipendente impiegato nel periodo d’imposta fino a un massimo di
5. |
Dichiarazione
IRAP |
|
La
dichiarazione a partire, a partire
dal 1° gennaio 2009, verrà presentata alla Regione di competenza,
oppure alla Provincia autonoma cui fa riferimento il domicilio del
soggetto passivo. |