SOCIETÀ DI PERSONE ED IMPRESE INDIVIDUALI:

CIRCOLARE 020-2008 DEL 16 MAGGIO 2008

SOCIETA’ DI PERSONE E IMPRESE INDIVIDUALI

BASE IMPONIBILE IRAP

L’art. 1, comma 50, lettere a) e b), Finanziaria 2008, ha modificato - con decorrenza dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 - le regole procedurali per la determinazione della base imponibile IRAP delle società di capitali, degli enti commerciali, delle società di persone e delle imprese individuali

Per quanto concerne l’individuazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive, in relazione all’organizzazione coordinata di un sistema tendente a separare l’IRAP dall’IRPEF e dall’IRES, con conseguente eliminazione delle variazioni fiscali, è stato disposto:

· lo sdoppiamento delle modalità di determinazione tra le società personali e le imprese individuali, da un lato, e le società di capitali e gli altri enti commerciali, dall’altro, anche se - a livello operativo - sussiste, per le società personali e per le imprese individuali in contabilità ordinaria, la possibilità di esercitare l’opzione per seguire le regole stabilite per le società di capitali e gli enti commerciali;

· che i ricavi e i costi considerati rilevanti per le società di persone e per le imprese individuali devono essere assunti nell’entità pari a quella che risulta rilevante ai fini delle imposte sui redditi;

· che i componenti positivi e negativi di reddito delle società di capitali e degli enti commerciali devono necessariamente risultare rilevati in relazione al valore che risulta iscritto nel conto economico; è conseguentemente venuto meno l’obbligo di assunzione nell’entità pari a quella che risultava rilevante ai fini delle imposte sui redditi;

· che la parte indeducibile degli interessi di competenza dei canoni di leasing deve essere rilevata per l’ammontare corrispondente al valore espressamente stabilito nel contratto di locazione finanziaria;

· che l’ICI non è deducibile.

Ambito soggettivo

L’art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997 - che si rende applicabile, per espresso richiamo all’art. 3, comma 1, lettera b), alle società di persone e alle imprese individuali - stabilisce le modalità procedurali per individuare la base imponibile ai fini IRAP con decorrenza dal 1° gennaio 2008 per i soggetti aventi il periodo d’imposta o esercizio sociale coincidente con l’anno solare.

Le nuove regole sono:

· obbligatorie per i soggetti in regime di contabilità semplificata e per i soggetti in regime di contabilità ordinaria che non hanno esercitato l’opzione per la determinazione della base imponibile secondo le modalità previste per le società di capitali e per gli altri enti commerciali;

· derogabili per le società di persone e per le imprese individuali in regime di contabilità ordinaria che esercitano o hanno esercitato l’opzione per la determinazione della base imponibile secondo le regole espressamente previste per le società di capitali e gli altri enti commerciali. L’opzione si deve ritenere non revocabile per 3 periodi d’imposta, al termine dei quali sarà considerata tacitamente rinnovata se il soggetto interessato non procederà a revocare la stessa, in modo da poter successivamente calcolare la base imponibile IRAP secondo le specifiche regole dettate dal citato art. 5-bis.

Determinazione del valore della produzione netta

Nell’individuazione del valore della produzione netta ai fini IRAP le società di persone e le imprese individuali non sono più tenute, come regola generale, a seguire la classificazione delle voci del conto economico previsto dall’art. 2425 c.c. Infatti, ai sensi dell’art. 5-bis citato, i ricavi e i costi che assumono rilevanza ai fini della determinazione della base imponibile devono necessariamente risultare assunti in relazione al loro valore fiscale o, meglio, nell’entità pari a quella rilevante ai fini delle imposte sui redditi. Pertanto, la base imponibile è così individuabile:

Ricavi di cui all’art. 85, lettere a), b), f) e g), D.P.R. n. 917/1986
· corrispettivi per:
cessione dei beni prestazioni di servizi cessioni di materie prime cessioni di materie sussidiarie cessioni di semilavorati cessioni di altri beni mobili, con esclusione di quelli strumentali, acquistati e/o prodotti per essere immessi nel processo produttivo	euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro ..........
+
· indennità ottenute a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa per:
la perdita dei beni di cui a punti precedenti il danneggiamento dei beni di cui a punti precedenti	euro .......... euro ..........
+
· contributi:
in denaro in natura, spettanti in base a contratto	euro .......... euro ..........
Totale ricavi	euro ..........
+
Variazioni delle rimanenze finali
· ai sensi dell’art. 92 del testo unico delle imposte sui redditi:
di beni di materie prime di materie sussidiarie di semilavorati	euro .......... euro .......... euro .......... euro ..........
di altri beni mobili, con esclusione di quelli strumentali, acquistati e/o prodotti per essere immessi nel processo produttivo	euro ..........
Sub-totale	euro ..........
+
· ai sensi dell’art. 93, D.P.R. n. 917/1986
di opere di durata ultrannuale di forniture di durata ultrannuale di servizi di durata ultrannuale	euro .......... euro .......... euro ..........
Totale ricavi di cui all’art. 85, lett. a), b), f) e g), D.P.R. n. 917/1986 e variazioni delle rimanenze finali	euro ..........
-
Componenti negativi di reddito
· inerenti a:
materie prime materie sussidiarie materie di consumo costi dei servizi ammortamenti canoni di locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali materiali canoni di locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali immateriali	euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro ..........
= Base imponibile IRAP	euro ..........

Si devono considerare non deducibili:

· i costi inerenti al personale dipendente e dei soggetti assimilati ai medesimi; ai sensi dell’art. 11, comma 1, lettera a), punti 1, 4 e 5, si devono considerare deducibili alcuni componenti inerenti al c.d. costo del personale, tra i quali rientrano le contribuzioni corrisposte o di competenza dell’INAIL, le contribuzioni previdenziali e assistenziali inerenti ai lavoratori dipendenti a tempo determinato, gli oneri per gli apprendisti, i costi per i disabili; gli esborsi relativi al personale assunto con contratto di formazione e lavoro, i costi che risultano sostenuti per il personale addetto o incaricato alla ricerca e sviluppo;

· gli oneri per le prestazioni occasionali di lavoro autonomo;

· le spese sostenute per le prestazioni occasionali di carattere commerciale;

· i compensi agli amministratori;

· i compensi per i sindaci;

· le erogazioni a favore dei revisori non professionisti;

· gli oneri inerenti alle collaborazioni occasionali e continuative;

· gli utili spettanti agli associati in partecipazione;

· gli interessi dei canoni di locazione finanziaria, per la quota desunta dal contratto e, quindi, non più con le modalità previste dall’ex art. 11, comma 1, lettera b), punto 6, D.Lgs. n. 446/1997 (che prevedeva la quantificazione della quota indeducibile mediante lo scorporo dai canoni);

· le perdite su crediti;

· i contributi erogati in relazione a disposti normativi che sono correlati a oneri non deducibili;

· l’ICI.

Opzione per la disciplina delle società di capitali ed altri enti commerciali

Si è sopra precisato «come regola generale», in quanto le società di persone e le imprese individuali in contabilità ordinaria possono optare per la determinazione del valore della produzione netta con le regole procedurali previste per le società di capitali e per gli altri enti commerciali.

Pertanto, a norma del vigente art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997, il valore della produzione netta è dato dalla differenza del valore della produzione, di cui alla lettera A del conto economico e i costi di produzione di cui alla lettera B, con esclusione di quelli che risultano iscritti ai numeri 9, 10, lettera c) e d), 12 e 13. Pertanto, la base imponibile può essere così individuata:

A - Valore della produzione:
· A1 - Ricavi:
delle vendite delle prestazioni	euro .......... euro ..........
· A2 - Variazioni delle rimanenze:
di prodotti in corso di lavorazione di semilavorati di prodotti finiti	euro .......... euro .......... euro ..........
· A3 - Variazioni:
dei lavori in corso su ordinazione	euro ..........
· A4 - Incrementi:
di immobilizzazioni per lavori interni	euro ..........
· A5 - Altri:
ricavi proventi contributi in conto esercizio	euro .......... euro .......... euro ..........
Totale valore della produzione	euro ..........
-
Costi della produzione per
· B6 - materie prime · B6 - materie sussidiarie · B6 - materie di consumo · B6 - merci · B7 - servizi · B8 - godimento di beni di terzi · B10.a - ammortamento delle immobilizzazioni immateriali · B10.b - ammortamento delle immobilizzazioni materiali · B11 - variazione delle rimanenze di materie prime · B11 - variazione delle rimanenze di materie sussidiarie · B11 - variazione delle rimanenze di materie di consumo · B11 - variazione delle rimanenze di merci · B12 - oneri diversi di gestione	euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro .......... euro ..........
= Base imponibile IRAP	euro ..........

In pratica, ai fini IRAP, rispetto alla rilevazione della produzione netta prevista dal Codice civile, non devono essere considerati i seguenti oneri:

B - Costi della produzione per

· B9 - spese per il personale

· B10.c - altre svalutazioni delle immobilizzazioni

· B10.d - svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante

· B10.d - svalutazione delle disponibilità liquide

· B12 - accantonamenti per rischi

· B13 - altri accantonamenti

euro ..........

= Costi esclusi dal calcolo del valore della produzione netta

euro ..........

Anche in questa situazione, i soggetti interessati devono necessariamente considerare non deducibili:

· i costi inerenti al personale dipendente e dei soggetti assimilati ai medesimi;

· gli oneri per le prestazioni occasionali di lavoro autonomo;

· le spese sostenute per le prestazioni occasionali di carattere commerciale;

· i compensi agli amministratori;

· i compensi per i sindaci;

· le erogazioni a favore dei revisori non professionisti;

· gli oneri inerenti alle collaborazioni occasionali e continuative;

· gli utili spettanti agli associati in partecipazione;

· le perdite su crediti;

· i contributi erogati in relazione a disposti normativi che sono correlati a oneri non deducibili;

· l’ICI.

Componenti negativi indicati nel quadro EC

In base all’art. 1, comma 51, legge n. 244/2007 (Finanziaria 2008):

· il valore complessivo dei componenti negativi, rilevati nel quadro EC del modello UNICO, che sono stati dedotti dalla base imponibile IRAP fino al periodo in corso al 31 dicembre 2007, deve essere recuperato a tassazione in 6 quote costanti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2007;

· possono essere svincolate, per la quota di competenza IRAP, le riserve in sospensione d’imposta indicate nel quadro EC, per cui - nell’ipotesi di distribuzione delle medesime per un ammontare superiore ai limiti per l’assoggettamento a tassazione - l’IRAP si deve considerare già corrisposta;

· per le quote residue dei compenti negativi, la cui deduzione risulta rinviata in applicazione delle disposizioni in vigore fino al 31 dicembre 2007, i soggetti interessati devono necessariamente continuare ad applicare la precedente disciplina;

· resta fermo il concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue delle plusvalenze e/o delle altre componenti positive conseguite fino al periodo in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione risulti realizzata in applicazione dei precedenti disposti normativi.

BREVI CENNI SULLA NUOVA IRAP

L’art. 1, commi 43-45 e 50-52, legge n. 244/2007 (Finanziaria 2008), ha cambiato la natura dell’IRAP, dotandola di autonomia quale tributo proprio della regione, e ha modificato le norme per la determinazione della base imponibile.

Sono così stati riscritti gli articoli 5 e 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997, rispettivamente relativi alle società di capitali (per le quali si assumono nella determinazione della base imponibile i valori risultanti dal conto economico senza alcuna variazione fiscale) e alle imprese individuali e società di persone (per le quali si assumono ancora i valori rilevanti ai fini fiscali).

La norma ridisegna anche la base imponibile per le banche e le imprese di assicurazione modificando gli articoli 6 e 7, D.Lgs. n. 446/1997, richiamando gli specifici schemi di bilancio. Le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

Natura

Il tributo assume natura regionale, tanto che - a partire dal 1° gennaio 2009 - ogni regione istituirà il tributo con apposita legge e il tributo sarà indeducibile dalle imposte statali. La regione, nel rispetto della normativa statale avrà modo di gestire il tributo in relazione a:

· aliquota;

· deduzioni;

· detrazioni;

· agevolazioni.

Dovrà essere inoltre istituito anche un regolamento a carattere regionale per disciplinare la riscossione del tributo, nonché il suo accertamento e liquidazione.

Aliquota IRAP

3,90%

Base imponibile

Soggetti IRES

Nella determinazione del valore della produzione netta per i soggetti IRES, si ha il transito da un’osservanza stretta alle regole del Testo Unico ad una derivazione pressoché perfetta dalle risultanze economiche del bilancio d’esercizio.

Soggetti IRPEF

Per i soggetti IRPEF viene abbandonato ogni riferimento alle regole civilistiche di determinazione del risultato da rettificare poi ai fini tributari, per fare sì che il calcolo del valore della produzione netta diventi funzione direttamente delle regole tributarie. Inoltre, sia le imprese individuali sia le società di persone in contabilità ordinaria possono scegliere di determinare la base imponibile mediante i criteri previsti per le società di capitali.

Base imponibile per imprese individuali e società di persone

Per un approfondimento della materia, con specifico riferimento alle società personali e alle imprese individuali, si rimanda a «Società di persone ed imprese individuali: base imponibile IRAP» di G.Modolo, in questa circolare, pagina 30.

In questa sede, si ricorda, in sintesi:

Soggetti interessati

· persone fisiche esercenti attività commerciali (di cui all’art. 51, D.P.R. n. 917/1986);

· società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate (a norma dell’art. 5, comma 3 D.P.R. n. 917/1986)

Base imponibile

Viene determinata come differenza algebrica tra:

RICAVI	+
VARIAZIONI DI MAGAZZINO	-
COSTI DEI BENI DI MAGAZZINO	-
COSTI PER SERVIZI	-
AMMORTAMENTI	-
CANONI LOCAZIONE	=
BASE IMPONIBILE

Per quanto concerne i ricavi, si fa riferimento all’art. 85, comma 1, lettere a), b), f) e g), D.P.R. n. 917/1986:

· corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa;

· corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione;

· indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni precedentemente elencati;

· contributi in denaro, o valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto.

Le variazioni delle rimanenze finali hanno invece il loro riferimento normativo negli articoli 92 e 93, D.P.R. n. 917/1986: si tratta di merci, materie prime e sussidiarie, semilavorati, altri beni mobili esclusi quelli strumentali, prodotti in corso di lavorazione e lavori in corso e opere, forniture e servizi di durata ultrannuale.

Non sono deducibili:

· le spese per il personale dipendente e assimilato, i costi per lavoro occasionale, i compensi per co.co.co., co.co.pro., gli utili erogati ad associati in partecipazione di solo lavoro;

· la quota parte di interessi su canoni di locazione finanziaria così come risulta dal contratto. In tal modo non si userà più il conteggio forfetario a ripartizione proporzionale degli oneri del leasing su tutta la durata del contratto: bisognerà invece aggiungere gli oneri maturati applicando le clausole di indicizzazione, separatamente esposti in fattura;

· le perdite su crediti;

· l’ICI.

I contributi erogati in base a norma di legge concorrono naturalmente alla formazione del valore della produzione, eccezione fatta per quelli correlati a costi indeducibili

In ogni caso, i componenti che rilevano per determinare il valore della produzione, vanno assunti secondo le regole di classificazione ed imputazione temporale valide per la determinazione del reddito ai fini dell’imposta personale.

Opzione per le regole

delle società di capitali

Le società di persone e le imprese individuali in contabilità ordinaria possono optare per la tassazione IRAP in base al bilancio. La comunicazione deve essere presentata entro 60 giorni dall’inizio del periodo d’imposta per il quale si esercita:

· l’opzione per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole previste per le società di capitali;

· la revoca dell’opzione precedentemente comunicata.

Per il periodo d’imposta 2008, la comunicazione deve essere inviata entro il 30 maggio 2008.

L’opzione è irrevocabile per 3 periodi d’imposta. Al termine del triennio si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio, a meno che l’impresa non opti, secondo le modalità e i termini fissati, per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole proprie delle società di persone e degli imprenditori individuali.

La comunicazione deve essere presentata all’Agenzia delle Entrate esclusivamente in via telematica.

La trasmissione dei dati contenuti nella comunicazione può essere effettuata:

· direttamente, da parte dei soggetti abilitati dall’Agenzia delle Entrate;

· tramite i soggetti incaricati.

Base imponibile per società di capitali ed enti commerciali

Soggetti interessati

· società di capitali ed enti commerciali residenti - art. 73, comma 1, lettere a) e b), D.P.R. n.917/1986

Base imponibile

Il valore della produzione netta si determina come differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 c.c., escludendo le voci:

· n. 9), relativa al personale dipendente;

· n. 10), lettere c) e d), relative a TFR e trattamenti di quiescenza;

· n. 12), relativa ad accantonamenti per rischi;

· n. 13), relativa ad altri accantonamenti, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.

I soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS), determinano la base imponibile assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle in precedenza indicate

Elementi negativi

Non vengono comunque portati in deduzione:

· le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse da quella di cui alla lettera B), n. 9), dell’art. 2425 c.c., i costi per lavoro occasionale, i compensi per co.co.co., co.co.pro. e assimilati al lavoro dipendente, gli utili erogati ad associati in partecipazione di solo lavoro;

· la quota parte di interessi su canoni di locazione finanziaria così come risulta dal contratto. In tal modo non si userà più il conteggio forfetario a ripartizione proporzionale degli oneri del leasing su tutta la durata del contratto: occorrerà invece aggiungere gli oneri maturati applicando le clausole di indicizzazione, separatamente esposti in fattura;

· le perdite su crediti;

· l’ICI.

Rimangono deducibili i contributi INAIL, la deduzione delle spese per apprendisti e disabili, le spese per il personale assunto con contratto di formazione lavoro e di inserimento, le spese per il personale addetto alla ricerca e sviluppo (art. 11, comma 1, D.Lgs. n. 446/1997).

Indennità di trasferta

Per le imprese autorizzate all’autotrasporto di merci rimangono ammesse in deduzione le indennità di trasferta previste contrattualmente, per la parte che non concorre a formare il reddito del dipendente (art. 11, comma 1-bis, D.Lgs. n. 446/1997).

Deduzione per incremento occupazionale

Rimangono immutate le disposizioni contenute nell’art. 11, commi da 4-bis2 a 4-septies, D.Lgs. n. 446/1997, che prevedono la deduzione per incremento occupazionale di 20.000 euro per ogni nuovo assunto a tempo indeterminato fino al 31 dicembre 2008, triplicata o quintuplicata nelle aree svantaggiate; in alternativa, l’importo è moltiplicato per 7 e per 5, in caso di lavoratrici donne rientranti nella definizione di lavoratore svantaggiato.

Concorrono alla formazione del valore della produzione sia i contributi erogati in base a norma di legge (eccetto quelli correlati a costi indeducibili) sia le plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali né beni merce.

Sono infine deducibili le quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a 1/18 del costo, indipendentemente dall’imputazione al conto economico.

Collocazione

nel conto economico

Ovunque siano esposti nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa.

In sede di accertamento del tributo IRAP, l’Amministrazione finanziaria può naturalmente contestare le classificazioni di bilancio adottate.

Modifica delle deduzioni IRAP dal 2008

Assunzione di lavoratori a tempo indeterminato (cuneo fiscale)

· 4.600 euro, su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta;

· 9.200 euro, su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta, nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Campania, Calabria, Molise, Puglia, Sicilia, Sardegna.

Deduzioni forfetarie

	Deduzione ordinaria	Deduzione soggetti IRPEF e società di persone
fino a 180.759,91 euro	7.350 euro	9.500 euro
da 180.759,92 euro a 180.839,91 euro	5.500 euro	7.125 euro
da 180.839,92 euro a euro 180.919,91	3.700 euro	4.750 euro
da 180.919,92 euro a 180.999,91 euro	1.850 euro	2.375 euro

Fino a 5 lavoratori dipendenti

Ai soggetti con componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superiori, nel periodo d’imposta, a 400.000 euro, spetta una deduzione dalla base imponibile pari a 1.850 euro, su base annua, per ogni lavoratore dipendente impiegato nel periodo d’imposta fino a un massimo di 5.

Dichiarazione IRAP

La dichiarazione a partire, a partire dal 1° gennaio 2009, verrà presentata alla Regione di competenza, oppure alla Provincia autonoma cui fa riferimento il domicilio del soggetto passivo.